Cuneo fiscale: quando può essere applicata la misura?
L’AE ha analizzato la disciplina della riduzione della pressione fiscale sul lavoro dipendente (c.d. cuneo fiscale) prevista dal DL 3/2020 conv. in L. 21/2020 e ha fornito chiarimenti sulla sua applicabilità (Circ. AE 14 dicembre 2020 n. 29/E).
La misura ha introdotto:
- la rimodulazione del bonus IRPEF (c.d.“Bonus Renzi”), riconoscendo un trattamento integrativo ai titolari di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, determinato in rapporto al numero di giorni lavorativi a partire dal 1° luglio 2020 e spettante solo se il reddito complessivo del beneficiario non è superiore a € 28.000, pari a € 600 per il 2020 e a € 1.200 per il 2021;
- un’ulteriore detrazione fiscale per le prestazioni rese tra il 1° luglio e il 31 dicembre 2020, destinata ai titolari di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, con reddito complessivo superiore a € 28.000 e fino a € 40.000.
Trattamento integrativo
In merito al trattamento integrativo, l’AE precisa che per i soggetti che beneficiano dei regimi speciali, quali i docenti e ricercatori e gli “impatriati”, occorre considerare detti redditi per intero ai fini della verifica della soglia del reddito complessivo di € 28.000.
Non rientra nella determinazione del reddito complessivo il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze.
Se il contribuente, titolare di redditi che consentono la fruizione del beneficio fiscale, produce anche redditi di lavoro autonomo in regime forfetario, tali redditi devono essere considerati nella determinazione del reddito complessivo ai fini della verifica della spettanza del trattamento integrativo.
Sono esclusi dal trattamento integrativo i contribuenti:
- il cui reddito complessivo non è formato dai redditi specificatamente indicati dall’art. 1 del decreto; che non hanno un’imposta lorda generata da predetti redditi superiore alle detrazioni spettanti in relazione ai medesimi;
- che, pur avendo un’imposta lorda superiore alle detrazioni, sono titolari di un reddito complessivo superiore a € 28.000.
Ulteriore detrazione fiscale
L’ulteriore detrazione fiscale spetta al contribuente titolare di un reddito complessivo riferito al 2020 superiore a € 28.000 e non oltre € 40.000. Resta fermo che nel caso di reddito complessivo pari a 28.000 trova applicazione il trattamento integrativo.
Anche ai fini del riconoscimento dell’ulteriore detrazione fiscale, il reddito complessivo è assunto:
- considerando per intero i redditi agevolati dei docenti e ricercatori e dei soggetti impatriati;
- al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze.
Disapplicazione disciplina delle società di comodo
Qualora la società abbia come unico bene un immobile non agibile, in corso di ristrutturazione, può essere disapplicata la disciplina delle società di comodo.
La società istante sottoponeva alla valutazione dell’AE la propria situazione relativamente al periodo d’imposta 2019, per il quale intendeva dimostrare l’esistenza di “oggettive situazioni” non suscettibili di valutazioni soggettive, che avevano reso impossibile conseguire i ricavi, gli incrementi di rimanenze, i proventi ordinari ed il reddito. La società possedeva nel proprio patrimonio un unico complesso immobiliare, inagibile e ristrutturato nel corso di un lungo intervento che era durato dal 2014 al 2019. L’istante chiedeva di confermare la legittimità della disapplicazione del regime per il periodo d’imposta 2019.
Nel caso di specie, si osserva che la società istante ha rappresentato, e debitamente documentato, che il periodo d’imposta 2019 è stato un periodo di non normale svolgimento dell’attività, posto che nell’anno 2019 ha avuto termine il processo di ristrutturazione sul complesso immobiliare in oggetto, iniziato nel 2014. Tale ristrutturazione, come sopra rilevato, è stata considerata come oggettiva situazione che ha reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi. L’AE ha quindi concesso la disapplicazione della disciplina delle società di comodo per l’intero anno 2019 (art. 30 L. 724/94).
Superbonus e applicabilità per gli edifici tutelati
Ai fini del Superbonus, qualora l’edificio sia sottoposto ad almeno uno dei vincoli previsti dal Codice dei beni culturali e del paesaggio o gli interventi trainanti di efficientamento energetico siano vietati da regolamenti edilizi, urbanistici e ambientali, la detrazione del 110% si applica in ogni caso a tutti gli interventi trainati, fermo restando il rispetto della condizione che tali interventi portino a un miglioramento minimo di due classi.
Il caso
L’Istante è proprietario di due unità immobiliari facenti parte di un condominio tutelato ai sensi del c.d. “Codice dei beni culturali e del paesaggio”. Il condominio, in quanto sottoposto a vincolo, non può effettuare interventi c.d. “trainanti”. Fermo restando il miglioramento di almeno due classi energetiche, intende però effettuare gli interventi c.d. “trainati” (ad esempio sostituzione degli infissi) sulle due singole unità immobiliari, fruendo del Superbonus.
Le indicazioni dell’AE
Positivo il parere dell’amministrazione finanziaria: qualora l’edificio, anche se condominiale, è sottoposto ai vincoli previsti dal predetto codice dei beni culturali e del paesaggio o il rifacimento dell’isolamento termico è vietato da regolamenti edilizi, urbanistici o ambientali, il Superbonus si applica, comunque, ai singoli interventi ammessi all’ecobonus – ad esempio, sostituzione degli infissi – purché sia certificato il miglioramento energetico. Di conseguenza, l’istante potrà accedere al Superbonus, potendo optare altresì per la sua fruizione in una delle modalità alternative alla detrazione dall’imposta lorda (cessione del credito/sconto in fattura).
Bonus riqualificazione energetica: ipotesi di errata compilazione del modello
In materia di detrazione per interventi di riqualificazione energetica ex DL 63/2013 conv. in L. 90/2013, l’errata compilazione del Mod. F24 di comunicazione non determina di per sé l’impossibilità di correggere eventuali errori commessi dai beneficiari della detrazione, sempreché ciò avvenga prima dell’utilizzo del credito qui in esame da parte degli stessi o del fornitore/cessionario.
L’AE ha ricordato che l’art. 10 c. 1 DL 34/2019 conv. in L. 58/2019 ha introdotto nell’art. 14 DL 63/2013 ampliando, dunque, le modalità di fruizione del beneficio correlato alla realizzazione degli interventi agevolati.
Per il soggetto titolare del diritto alle detrazioni, l’opzione per un contributo di pari ammontare sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi, in luogo dell’utilizzo diretto delle detrazioni medesime, ha rappresentato una modalità di fruizione sostanzialmente equivalente alla cessione, ai fornitori che hanno effettuato gli interventi agevolabili, del credito corrispondente alla detrazione spettante per tali interventi (Provv. AE 31 luglio 2019 n. 660057).
Accesso al Superbonus da parte di persona fisica non residente
Il principio secondo cui il Superbonus non si applica agli interventi realizzati sulle parti comuni a due o più unità immobiliari distintamente accatastate di un edificio interamente posseduto da un unico proprietario o in comproprietà fra più soggetti vale anche nel caso in cui, in relazione ad una o più unità immobiliari, il contribuente sia nudo proprietario. Ai fini dell’accesso al Superbonus, quindi, anche in presenza di soggetti che hanno la possibilità di utilizzare gli immobili in base ad un diritto reale di godimento (usufruttuari), l’edificio, essendo costituito da più immobili di un unico proprietario, non può qualificarsi come “condominio”, in mancanza della pluralità dei proprietari.
Il caso
L’Istante è pieno proprietario di una unità abitativa (“Unità 1”) e nudo proprietario di altra unità abitativa (“Unità 2”) e di una unità adibita a magazzino (“Unità 3”), tutte formanti parte di un unico fabbricato plurifamiliare che intende sottoporre a lavori di ristrutturazione, incluso il rifacimento completo della struttura (parte comune a tutte le unità immobiliari), con adeguato isolamento termico e miglioramento strutturale antisismico. Tramite interpello chiede se in relazione alle spese che sosterrà per gli interventi possa usufruire del Superbonus del 110% ritenendo che la presenza di diversi diritti reali a carico di soggetti diversi sulle varie unità immobiliari del fabbricato plurifamiliare integri un condominio idoneo a determinare la fruibilità del Superbonus in capo a se stesso, in qualità di pieno proprietario dell’Unità 1, ed in capo all’usufruttuario e a se stesso, in qualità di nudo proprietario delle Unità 2 e 3.
Le indicazioni
L’AE non condivide la soluzione del contribuente: nel caso di specie trattandosi di interventi su unità immobiliari distintamente accatastate, di proprietà del solo Istante, nonostante la presenza del diritto di usufrutto in relazione ad alcune di tali unità, non è possibile beneficiare della detrazione del 110% né con riferimento alle spese sostenute per interventi realizzati sulle parti a servizio comune delle predette unità immobiliari, né con riferimento alle spese sostenute per interventi effettuati sulle singole unità immobiliari in quanto non inserite in un condominio. L’Istante, ricorrendone i presupposti e i requisiti, effettuando tutti gli adempimenti potrebbe, eventualmente, fruire delle detrazioni Ecobonus di cui agli artt. 14 e 16 DL 63/2013 conv. L. 90/2013.
Si ricorda, infine, l’indicazione generale per cui – in assenza di una imposta lorda sulla quale operare la detrazione – si può optare per lo “sconto sul corrispettivo” o per la cessione del credito relativo alla detrazione spettante (art. 121 DL 34/2020 conv. in L. 77/2020).
Nota di variazione in diminuzione emessa entro la data di presentazione della dichiarazione IVA
La nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.
L’AE ha fornito un chiarimento in merito ai termini di emissione della nota di variazione.
Per quanto attiene, in particolare, all’ipotesi di mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali, rimaste infruttuose, dell’importo fatturato, è da rilevare, in via generale, che tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo. Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l’acclarata insolvenza dell’importo fatturato e l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall’altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso.
In particolare, per ciò che attiene al fallimento, al fine di individuare l’infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.
Una volta verificatosi il presupposto per operare la variazione, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA resta subordinato alle condizioni imposte dall’art. 19 Decreto IVA. La nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione (Circ. AE 17 gennaio 2018 n. 1/E).
Triangolazioni all’esportazione: chiarimenti dell’AE
Un’esportazione in forma triangolare complessa, in cui il promotore si occupa dell’assemblaggio e della certificazione dei beni in Italia, oltre che dell’esportazione ai fini doganali, il primo cedente è un soggetto stabilito in un altro stato membro ma dispone di un identificativo IVA, i beni vengono consegnati in Italia su un velivolo con clausola FOB, è in regime di non imponibilità IVA e consente la maturazione del plafond.
Nel caso in questione:
- la consegna dei beni avviene, con clausola FOB, con il caricamento degli stessi su un aereo cargo di proprietà del cessionario finale, presso un aeroporto italiano;
- posto che l’assemblaggio dei beni è effettuato dal promotore della triangolazione, su incarico del primo cedente, l’AE è chiamata a verificare l’eventuale disponibilità degli stessi come proprietario in capo al promotore, circostanza che qualificherebbe la prima compravendita come cessione interna e non come esportazione.
Relativamente alle potenziali criticità connesse al trasporto di beni, secondo l’AE la circostanza che lo stesso venga effettuato in nome e per conto del primo cedente da un vettore terzo scelto dallo stesso, con modalità di consegna FOB, è sufficiente a configurare una cessione all’esportazione.
Difatti, l’AF ha chiarito che la non imponibilità dell’operazione è applicabile nel caso in cui i beni, acquistati nello Stato con la clausola FOB, vengano consegnati dal cedente nazionale direttamente al vettore marittimo od aereo che ne cura il trasporto all’estero; ciò in quanto, con il collocamento a bordo degli stessi si deve considerare rispettata la condizione dettata dalla norma fiscale in ordine all’esecuzione della spedizione o del trasporto dei beni medesimi fuori dal territorio doganale (R.M. 4 novembre 1986 n. 416596).
In merito alla circostanza che il bene venga assemblato e certificato dal promotore dell’operazione, l’AF ha confermato che non appare sufficiente a configurare la disponibilità del bene come proprietario (Ris. AE 26 maggio 2000 n. 72/E).
In ogni caso, anche la giurisprudenza, ha ribadito che per configurare una triangolazione non imponibile è sufficiente che l’operazione fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale sia preordinata al trasporto all’estero, conformemente alla comune volontà degli originari contraenti (Cass. 10 dicembre 2010 n. 24964).
In merito al fatto che il promotore della triangolazione, si occupi dell’esportazione doganale, l’AE specifica che per fruire della non imponibilità dell’operazione ai fini IVA rileva il trasporto, quindi che la messa a bordo dei beni venga eseguita dal primo cedente (direttamente o tramite terzi) a prescindere da cui sia l’intestatario della bolletta doganale.
Quanto alla prova dell’esportazione, per quanto concerne il primo cedente, l’AE ricorda che sono necessarie:
-
- l’apposizione del visto doganale sulla fattura emessa nei confronti del promotore e presentata all’atto dell’esportazione (anche tramite verifica della chiusura del MRN, se associato alla fattura);
- la successiva integrazione del documento con la menzione dell’uscita dei beni dal territorio dell’UE o in alternativa, copia del documento doganale d’esportazione, intestato al promotore e contenente il riferimento alla triangolazione, unitamente alla stampa del messaggio di uscita.
